由于申报表逻辑关系复杂，涉及政策要点较多，境外所得申报是企业所得税汇算清缴的重难点工作。本文结合税收政策和具体案例，对境外所得汇算清缴的基本填列原理和思路作了分析和介绍。
境外所得的税收政策
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）、《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）、《财政部、税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税[2017]84号）就来源于中国境外的所得，居民企业应当缴纳企业所得税，其在境外缴纳的企业所得税性质的税款可以在抵免限额内从其当期应纳税额中直接抵免或间接抵免。直接抵免和间接抵免的目的在于解决企业所得税国际性重复征税问题。
直接抵免，"间接抵免"的对称。税收抵免的一种形式。是指居民企业取得的来源于中国境外的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。直接抵免一般是指居住国政府对其总公司所属的外国分公司所缴纳的外国政府公司所得税，允许总公司在应缴本国政府的公司所得税内给予抵免。
间接抵免，是指居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，仅限于居民企业权益性投资收益。境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内间接抵免。
直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。比如母公司A持有子公司B50%的股份，从境外子公司B分得的股息红利所得。
间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。间接控制限于按照财税〔2009〕125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业。比如公司A持有公司B50%的股份，公司B持有境外企业C50%股份，那么也就相当于A公司间接持有C公司25%（50%×50%）股份，从境外公司C分得的股息红利所得。
抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照我国税法规定计算的应纳税额。税收抵免的最高限额，即对跨国纳税人在外国已纳税款进行抵免的限度。企业在境外一国（地区）当年缴纳和间接负担的符合规定的所得税税额超过抵免限额的余额允许从次年起在连续五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。企业可以选择按国（地区）别分别计算，或者不按国（地区）别汇总计算其来源于境外的应纳税所得额、可抵免境外所得税税额和抵免限额。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：
抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
上述方式一经选择，5年内不得改变。企业选择采用不同于以前年度的方式（以下简称新方式）计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照财税〔2009〕125号文件规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。
例如：某居民个人来源于中国境外A国的年工资、薪金收入折合人民币120000元，已在A国缴纳了所得税，折合人民币10000元。现按照我国个人所得税法计算其税额抵免限额如下：
境外工资、薪金应纳税额= 【（120000/12-4000）×20%-375】×12=9900（元）
从上述公式的计算可知，来源于A国所得的税额抵免限额为9900元。
上例中可以看出，该纳税人在A国实际缴纳的所得税，超过了可以在中国抵免的限额，其差额为100元，不得抵免。如果第二年情况发生了变化，该居民个人来源于A国的所得实际缴纳的所得税折合人民币9000元，而在中国依照规定计算出的税额抵免限额为人民币9200元，除了可以抵免本年度在A国缴纳的税额9000元以外，还可以补抵扣上年度没有得到抵免的100元。补扣之后，仍有低于限额的差额100元，即: 9200 - (9000 + 100) = 100 元，该差额即为应在中国缴纳的个人所得税税额。
在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。注意的是，上述规定限于不具有独立纳税地位的分支机构，对于企业发生的境外财产转让损失，准予弥补境内或他国（地区）的应纳税所得额。企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（非实际亏损额），今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制。如果企业境内为亏损，境外盈利分别来自多个国家，则弥补境内亏损时，企业可以自行选择弥补境内亏损的境外所得来源国家（地区）顺序。由于境内外应纳税所得额总额如何在境内所得和境外所得之间划分，将直接影响到境外亏损和境外所得抵免所得税额。因此，在计算境外所得时，企业发生的与取得境外收入有关的各项合理支出，无论发生在境内或境外，均需纳入计算。企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国（地区）别，下同）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。
申报表逻辑和填报要点
财税〔2009〕125号规定，由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）规定，居民企业取得的境外投资收益实际间接负担的税额，其计算公式如下：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息÷本层企业所得税后利润额。
《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表A类，2014年版》中《境外所得税收抵免明细表》有3张三级明细表，即《境外所得纳税调整后所得明细表》（A108010）、《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020）、《跨年度结转抵免境外所得税明细表》（A108030），应根据财税〔2009〕125号和国家税务总局公告2010年第1号等规定填报。
境外所得的纳税调整包括两个方面：减项为主表第14行“减：境外所得”，填报纳税人发生的分国（地区）别取得的境外所得计入利润总额的金额。金额应等于A108010第10行第14列“境外税前所得”合计数减去第11列境外“间接负担的所得税额”合计数的差额。加项为第18行“加：境外应税所得抵减境内亏损”。主表“利润总额”在“减：境外所得”、“加：纳税调整增加额”、“减：纳税调整减少额”、“减：免税、减计收入及加计扣除”后为负数的，需把已从利润总额中减去的境外应税所得拉回来抵减该亏损，产生的纳税调整通过主表第18行填报。
案例分析
甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司分配股利，并缴纳预提所得税；甲国所得税税率40%，乙国税率30%，预提所得税税率10%。计算A在甲国的应纳税额。
A公司来自B公司的全部应税所得＝100（万元）
（1）抵免限额＝100×40%＝40（万元）
（2）实际缴纳＝7＋30＝37（万元）
B缴纳乙国所得税＝200×30%＝60（万元）
税后所得＝200－60＝140（万元）
应支付A公司股息＝140×50%＝70（万元）
乙国预提所得税＝70×10%＝7（万元）（直接抵免）
A公司承担的B公司的所得税＝60×50%＝30（万元）（间接抵免）
备注
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